Новое дело по трансфертному ценообразованию. Практика набирает обороты

Третье дело по трансфертному ценообразованию не заставило себя долго ждать[1]. В этот раз в поле зрения налоговых органов попали сделки ПАО «Тольяттиазот» (далее – ТОАЗ) по поставке аммиака своему швейцарскому трейдеру Nitrochem Distribution AG (далее – Nitrochem).

Суть дела

В 2012 году ТОАЗ продавал аммиак на экспорт через швейцарского трейдера Nitrochem. Для этого ТОАЗ заключил с Nitrochem два контракта и поставлял по ним аммиак ежемесячными партиями объемом от 5 до 15 тысяч тонн на условиях FCA[2] станция Химзаводская (Incoterms 2000).

Федеральная налоговая служба (далее – ФНС) заинтересовалась этими сделками и инициировала проверку трансфертных цен по ним. В ходе проверки ФНС посчитала, что ТОАЗ и Nitrochem являются взаимозависимыми, а поэтому сделки между ними являются контролируемым для целей регулирования трансфертного ценообразования[3]. Хотя ТОАЗ и утверждало, что не является взаимозависимой с Nitrochem, и сделки между ними, соответственно, не являются контролируемыми, но в ходе проверки все же представило в ФНС документацию по трансфертному ценообразованию по этим сделкам[4].

Для обоснования рыночности цен по сделкам с Nitrochem, ТОАЗ воспользовалось методом сопоставимой рентабельности. Суть этого метода состоит в сравнении операционной рентабельности стороны контролируемой сделки с рентабельностью независимых компаний. По нашему мнению, закон оставляет открытым вопрос, следует ли в рамках этого метода использовать для сопоставления рентабельность в разрезе контролируемой сделки или можно использовать рентабельность в целом по стороне (company-wide data) / виду деятельности стороны по такой контролируемой сделке. К этому вопросу мы вернемся чуть ниже.

В рамках этого метода ТОАЗ сравнило рентабельность продаж Nitrochem по двум спорным контрактам с рыночным интервалом рентабельности независимых компаний, осуществляющих оптовую торговлю химической продукцией. При этом ТОАЗ утверждало, что, поскольку с Nitrochem они никак не связаны, то и доступа к финансовой отчетности Nitrochem у ТОАЗ нет. А поэтому сведения о рентабельности продаж Nitrochem по спорным контрактам ТОАЗ получило в виде письма от Швейцарских налоговых органов.

ФНС посчитало, что ТОАЗ применило метод сопоставимой рентабельности неправильно. На этом основании ФНС оценило «рыночность» трансфертных цен с использованием метода сопоставимых рыночных цен. Сведения о таких рыночных ценах ФНС получило от агентства Argus, уже известного нам по делу Уралкалия. Мы писали об этом деле здесь и здесь. В результате ФНС посчитало цены, примененные ТОАЗ по контрактам с Nitrochem, не рыночными и доначислило 30 млн. рублей налогов и 12 млн. рублей пени[5].

Арбитражный суд Самарской области поддержал ФНС в этом споре. Ниже мы приведем основные выводы этого дела, которые нам кажутся важными.

1. Приоритетный метод: «Все равны, но некоторые все же равнее»

Суд посчитал, что налогоплательщик должен обосновать, почему он не применил приоритетный метод. При этом в отличие от дела Уралкалия, где суд почему-то забыл, что при перепродаже товара приоритетным является именно метод цены последующей реализации, а не метод сопоставимых рыночных цен, здесь суд прямо указывает, приоритет нужно отдать методу цены последующей реализации.

Но дальше логика суда Самарской области развивается ровно так же, как в деле Уралкалия: суд соглашается с ФНС, что налогоплательщик допустил ошибки при применении «неприоритетного» метода сопоставимой рентабельности, а потому налоговый орган может более не считать себя связанным тем методом, который выбрал налогоплательщик, и должен применить приоритетный метод.

Эта позиция ФНС и суда, по нашему мнению, в корне ошибочна как минимум по двум причинам.

• Причина первая. Налоговый кодекс прямо и недвусмысленно обязывает налоговый орган использовать метод, выбранный налогоплательщиком в своей документации, и налоговый орган вправе использовать иной метод, только если докажет, что метод, выбранный налогоплательщиком, не может быть применен[6]. По нашему мнению, не достаточно просто указать на ошибки налогоплательщика в применении метода. При этом такой подход не является новеллой нашего законодательства, и в целом именно на него ориентирует нас Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию, которое широко используется в мировой практике в качестве общепризнанных подходов к оценке трансфертных цен[7]. В деле же ТОАЗ налоговый орган даже не попытался применить метод сопоставимой рентабельности, использованный ТОАЗ, и суд посчитал такой подход законным, не приведя, однако, в его пользу коль сколько-нибудь значимых аргументов.
• Причина вторая. Налоговый кодекс вслед за правилами ОЭСР не устанавливает строгой иерархии методов. Поэтому мы полагаем, что, если метод цены последующей реализации, будучи приоритетным, окажется неприменим, то никакой другой метод более не обладает приоритетом. Налоговый кодекс прямо указывает, что метод цены последующей реализации по определенным сделкам «вытесняет» с позиции приоритетного метод сопоставимых рыночных цен[8]. При этом Налоговый кодекс не предусматривает каких-либо положений о методе «второго приоритета». Это следует из пункта 4 статьи 105.7 Налогового кодекса, согласно которому если приоритетный метод применить невозможно, применению подлежит любой другой метод, который окажется в конкретных обстоятельствах более подходящим[9]. Таким образом, метод сопоставимых рыночных цен не должен иметь приоритета.

Наоборот, по нашему мнению, в такой ситуации скорее было бы верно применить метод сопоставимой рентабельности с показателем “рентабельность продаж”, поскольку он экономически и методологически наиболее близок к методу цены последующей реализации, который сам законодатель называет приоритетным в случае перепродажи товаров, приобретенных в рамках контролируемой сделки, независимым лицам. В этой связи вдвойне не понятно, почему суд не настаивал на том, что ФНС должно было попытаться получить данные для применения метода сопоставимой рентабельности.

2. Метод сопоставимой рентабельности: какую рентабельность выбрать?

При применении метода сопоставимой рентабельности в качестве сравниваемого показателя рентабельности ТОАЗ выбрало совокупную рентабельность продаж Nitrochem по двум контрактам с ТОАЗ. ФНС, а в след за ней и суд, посчитали такой подход ТОАЗ неверным. По утверждению ФНС и суда, метод сопоставимой рентабельности предполагает определение рентабельности по каждому контракту отдельно. Это утверждение, по нашему мнению, весьма спорное, тем более в ситуации, когда операции по обоим спорным контрактам были однотипны.

Во-первых, правила трансфертного ценообразования сами по себе являются нейтральными, то есть не направлены на борьбу с различными уклонениями от уплаты налогов[10]. Эти правила лишь разграничивают налоговые компетенции разных юрисдикций, то есть определяют какую часть совокупной прибыли международной группы будет облагать каждая из стран, в которой такая группа ведет деятельность. Такая доля прибыли определяется исходя из функций, активов и рисков, которые компании группы принимают на себя в соответствующей стране. Иными словами, исходя из функционального профиля компании группы. При этом если компания ведет только один вид деятельности, такой функциональный профиль, по нашему мнению, можно определять по компании в целом, в не в разрезе каждой сделки.

Во-вторых, ФНС утверждает, что рентабельность следует определять в разрезе отдельных контрактов, поскольку отдельные функции сторон по разным контрактам могут немного отличаться. Но в этом, на самом деле, нет ничего страшного. Ведь рентабельность стороны анализируемой сделки надлежит сравнивать с рентабельностью независимых компаний, которая определяется на основании данных финансовой отчетности[11]. При этом общедоступные источники информации, которые могут быть использованы для оценки рентабельности, содержат только финансовую отчетность, сформированную в целом по сопоставимым организациям за календарный год. Данные о рентабельности конкретных сделок, заключенных сопоставимыми организациями, объективно не могут быть получены. В этой связи, рыночный интервал рентабельности рассчитывается на основе данных финансовой отчетности сопоставимых организаций в целом, а не по конкретным сделкам. Сопоставлять же показатели рентабельности налогоплательщика по контролируемой сделке с показателями рентабельности сопоставимых организаций в целом по организации, по нашему мнению, неправильно, поскольку это может привести к существенному искажению данных (сравнение разных показателей рентабельности). Достаточно только вспомнить, что рентабельность по компании в целом «складывается» из множества совершенно различных рентабельностей по конкретным сделкам.

В-третьих, руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию также допускает агрегирование сделок при определении рентабельности налогоплательщика. Этот подход предусматривает возможность агрегировать рентабельность по нескольким сделкам в случае, если такие сделки объединены единой бизнес логикой.[12] Как мы можем судить из судебного решения, сделки ТОАЗ – Nitrochem были практически одинаковыми, имели одну цель, и, таким образом, были объединены единой бизнес и экономической логикой.

В-четвертых, вопрос о том, какой показатель рентабельности применять в рамках метода сопоставимой рентабельности, в свое время прокомментировало Министерство Финансов. Так, по его мнению, лицо, являющееся стороной анализируемой сделки, в зависимости от количества осуществляемых видов деятельности определяет соответствующее количество показателей операционной рентабельности, необходимых для сопоставления[13]. Из этого утверждения можно сделать вывод, что если сторона контролируемой сделки осуществляет только один вид деятельности, то рентабельность следует определять на основании данных финансовой (бухгалтерской) отчетности по такой стороне в целом.

3. Сопоставимость компаний для целей метода сопоставимой рентабельности: запасаемся микроскопом.

Суд отверг все компании, которые ТОАЗ подобрал в качестве сопоставимых с Nitrochem, указав, что товары, которыми они торгуют не являются идентичными (однородными) аммиаку, которым торговал ТОАЗ c Nitrochem. Такой подход суда устанавливает неоправданно высокие требования к сопоставимым компаниям.

Очевидно, цены на разные товары обычно бывают разными. Поэтому при использовании метода сопоставимых рыночных цен, при котором сравниваются цены, идентичность товаров так важна. Что же касается методов, основанных на сравнении рентабельности, то в них сопоставляется компенсация за выполнение функций. В условиях рыночной экономики компенсации за выполнение аналогичных функций будут более-менее равны, при том, что эти функции могут выполняться в отношении разных товаров. ОЭСР приводит в подтверждение этой мысли ставший уже хрестоматийным пример. Представьте, что дистрибьюторская компания торгует блендерами и тостерами, и выполняет одинаковые функции при их продаже. В рыночной экономике дистрибьюторская компания может рассчитывать на одинаковый уровень вознаграждения за выполняемые функции, а, следовательно, и одинаковый уровень рентабельности при торговле как блендерами, так и тостерами. При этом цены на блендеры и тостеры, очевидно, будут различными[14].

ТОАЗ подобрала компании, которые занимаются оптовой торговлей продуктами химического производства, в том числе химическими удобрениями. В этой связи, по нашему мнению, подобранные ТОАЗ компании выглядят достаточно сопоставимо для целей применения метода сопоставимой рентабельности.

Хотя мы и не разделяем подход суда, мы рекомендуем вам еще раз пересмотреть выбор сопоставимых организаций в документации по трансфертному ценообразованию с учетом подходов, обозначенных судом.

4. Argus наше все

Как и в деле Уралкалия, в деле ТОАЗ налоговые органы использовали данные информационно-ценовых агентств Argus и Ferticon для определения рыночного интервала цен. В качестве рыночной цены ФНС использовало минимальную котировку на аммиак на базисе поставки «FOB Вентспилс».

ТОАЗ возражало против использования этих котировок, утверждая, что они не отражают условий реальных сделок. Действительно, исходя из методологии Аргус, которую приводит ФНС, Диапазоны котировок, публикуемые в издании, отражают цены имевших место сделок, а также сделок, которые могли быть заключены при желании покупателя и продавца. Когда торговая активность на рынке снижается, Аргус может определять диапазон котировок на основе выводов, сделанных в результате общения с покупателями и продавцами. Котировка отражает достижимую, по мнению Аргус, цену с учетом стоимости продукта на рынках конечных потребителей и соответствующих цен последних сделок в приведении к базису поставки fob.

Мы полагаем, что метод сопоставимых рыночных цен не предполагает использования «возможных» или «достижимых» цен, а должен основываться на реальных сделках. В противном случае цена по контролируемой сделке будет сопоставляться с ценами, которые в реальности не существовали.

5. Выводы и рекомендации

В целом, формирующаяся практика по делам о трансфертном ценообразовании пока демонстрирует весьма упрощенный подход к оценке трансфертных цен: сравнение цен по сделкам с данными информационно-ценовых агентств. При этом общепризнанные мировые подходы не всегда находят понимание в нашей отечественной практике. В этой связи, а также с учетом дела Уралкалия и Тольяттиазота мы советуем:

• Более тщательно обосновывать неприменимость приоритетных методов
• По возможности, использовать проверочные методы для подкрепления своих выводов о рыночности трансфертных цен
• Тщательнее относиться к выбору сопоставимых организаций в рамках метода сопоставимой рентабельности

В случае если у Вас возникли вопросы, или Вы просто хотели бы обсудить наши выводы, пожалуйста, свяжитесь с Антоном Кабаковым.

С уважением,

Команда Forte Tax & Law

---

[1] Решение Арбитражного суда Самарской области 06 сентября 2018 года по делу № А55-1621/2018

[2] FCA (Free Carrier) означает, что продавец осуществляет передачу товара, прошедшего таможенную очистку, для вывоза указанному покупателем перевозчику, в обусловленном месте.

[3] Пункт 1 статьи 105.14 Налогового кодекса (далее – НК) признает контролируемыми сделками все сделки между взаимозависимыми лицами.

[4] Важно, что отсутствие взаимозависимости еще не означает, что сделка не является контролируемой для целей трансфертного ценообразования. Так, контролируемыми являются сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли даже если они совершаются с независимыми лицами (подпункт 2 пункта 1 статьи 105.14 НК). К таким товарам относятся, в том числе, минеральные удобрения (пункт 5 статьи 105.14 НК). При этом Налоговый кодекс предусматривает, что Министерство промышленности и торговли должно определить конкретные коды ТНВЭД для таких «контролируемых» товаров (пункт 6 статьи 105.14 НК). Но в отношении минеральных удобрений это пока не сделано. На этом основании Министерство Финансов полагает, что сделки с минеральными удобрениями пока не относятся к контролируемым сделкам в области внешней торговли товарами (Письма Минфина от 27.01.2015 N 03-01-18/2657 и от 19.03.2018 N 03-12-11/1/16985). Но это не означает, что их нельзя признать контролируемыми по другим основаниям, например по тому основанию, что они заключены с взаимозависимым лицом. Именно это и сделала ФНС в деле ТОАЗ.

[5] ФНС параллельно ведет еще несколько судебных дел в отношении ТОАЗ по трансфертному ценообразованию со значительно большим «чеком».

[6] Пункт 4 статьи 105.17 НК.

[7] Параграфы 2.2, 2.8 и 2.9 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations

[8] п.3 ст. 105.7 и п. 2 ст. 105.10 НК

[9] С другой стороны, в том же пункте 4 статьи 105.7 Налогового кодекса указано, что использование наиболее подходящего метода возможно только если невозможно применить метод сопоставимых рыночных цен. Однако мы полагаем, что по смыслу Налогового кодекса это положение должно применять тол ко если метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным. И, соответственно, это правило не должно применяться, если метод сопоставимых рыночных цен по правилам НК не является приоритетным.

[10]Пункт 3.2.1. United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries (2013)

[11] пункт 2 статьи 105.8 НК

[12] Пункты 3.9 – 3.10 Руководящих принципов

[13] Письмо Минфина России от 25.02.2013 N 03-01-18/5294

[14] Пункт 2.30 Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию