Планируемый «РОССИЙСКИЙ PILLAR 2» с 1 января 2026г.

29 мая 2025 г. Минфин опубликовал проект федерального закона, вводящий для российских участников крупных международных групп компаний («МГК») новый порядок исчисления налога на прибыль – национальный аналог правил глобального минимального налогообложения («Pillar 2»)[1]. В случае принятия новые правила начнут применяться уже с 1 января 2026 года.

Мы предлагаем Вашему вниманию краткий обзор этого проекта федерального закона.

 1. Что такое Pillar 2

Правила Pillar 2 («Столп 2»), опубликованные ОЭСР 20 декабря 2021 года, являются ключевым элементом глобальной налоговой реформы, направленной на преодоление вызовов цифровой экономики. Эти правила стали частью «двухстолпового решения», поддержанного 137 странами, участвующими в Инклюзивной рамочной программе ОЭСР/G20 по борьбе с размыванием налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (Inclusive Framework on BEPS).

Каждый из двух столпов представляет собой набор правил, направленных на борьбу с определенной проблемой. Если Pillar 1 («Первый столп») фокусируется на перераспределении прав налогообложения между странами, то Pillar 2 направлен на установление минимального уровня налоговой нагрузки для крупных международных групп компаний (МГК).

Pillar 2 включает:

(1) Правила противодействия глобальному размыванию налоговой базы (Global anti-Base Erosion rules, GloBE[2]), которые обеспечивают согласованный минимальный уровень налоговой нагрузки крупных МГК в размере 15% в странах их присутствия, тем самым ограничивая стимул к перемещению прибыли в низконалоговые страны.

В свою очередь, ключевыми элементами GloBE являются три правила, которые обеспечивают такое минимальное налогообложение МГК:
a. Правило включения доходов в налоговую базу (Income Inclusion Rule, IIR)
b. Правило налогообложения недостаточно облагаемой прибыли (Undertaxed Profits Rule, UTPR);
c. Правило внутреннего дополнительного налогообложения дохода (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax);

(2) Правило налогообложения у источника (Subject to Tax Rule, STTR[3]), обеспечивающее защиту прав стран-источников на налогообложение определенных внутригрупповых доходов при низком уровне их налогообложения в стране получателя. STTR позволяет странам-источникам дополнительно облагать налогом определённые внутригрупповые платежи, если в юрисдикции получателя к ним применяются номинальные ставки налога ниже установленного порога. Это правило предполагает для своей реализации внесение изменений в международные налоговые соглашения. Для этого в сентябре 2024 года была подписана Многосторонняя конвенция по имплементации Правила STTR Pillar 2[4] (Multilateral Convention to Facilitate the Implementation of the Pillar Two Subject to Tax Rule; STTR MLI), которая как раз и направлена на пересмотр существующих налоговых соглашений.

2. GloBE в деталях

Правила GloBE являются центральным элементом Pillar 2 и предоставляют странам право взимать дополнительный налог (top-up tax), если в другой юрисдикции деятельности МГК соответствующий доход был обложен по эффективной ставке ниже согласованного глобального минимума. Если совсем упрощенно, то правило сводится к тому, что если международная группа компаний экономит на налогах за счет использования низконалоговых юрисдикций, то ей все равно придется доплатить «сэкономленный» налог – если не в той же, то в другой стране.

Цель GloBE — гарантировать, что эффективная налоговая ставка для крупных МГК не опустится ниже минимального уровня, согласованного на международном уровне. Правила GloBE разработаны в виде модельных норм, которые государства могут внести в своё национальное законодательство.

Правила GloBE распространяются только на крупные МГК с годовой выручкой 750 миллионов евро и более как минимум в двух из четырех финансовых лет, непосредственно предшествующих проверяемому финансовому году.

Итак, GloBE базируется на трех основных правилах:
а. Правило включения доходов (Income Inclusion Rule; IIR)

Упрощенно, правило IIR состоит в том, что если эффективная ставка налога дочерней компании МГК в низконалоговой юрисдикции ниже 15%, то разница (top-up tax) взимается в стране материнской компании.

b. Правило налогообложения недостаточно облагаемой прибыли (Undertaxed Profits Rule, UTPR)

UTPR – это своего рода подстраховывающее правило, которое применяется только если дополнительный налог (Top-up Tax) по правилам IIR не был взыскан. UTPR предполагает распределение дополнительного налога между юрисдикциями дочерних компаний, установивших UTPR, исходя из соотношения персонала и материальных активов.

Это правило предполагает, что участникам МГК в юрисдикциях, применяющих UTPR, может быть отказано в вычете расходов, которые в ином случае подлежали бы вычету, в размере, достаточном для возникновения у них дополнительного налогового обязательства по налогу на прибыль, равного сумме налога по правилу UTPR, распределенной на соответствующую юрисдикцию. При этом совершенно не обязательно, чтобы расходы, в вычете которых отказано, как-то относились к внутригрупповым операциям МГК. Может быть отказано и в обычных расходах.

UTPR может также принимать форму корректировки, эквивалентной отказу в налоговом вычете. При этом правило UTPR не устанавливает конкретный механизм, с помощью которого такая корректировка должна осуществляться. Юрисдикция, применяющая UTPR, может самостоятельно выбрать подходящий механизм.

c. Правило внутреннего дополнительного налогообложения дохода (Qualified Domestic Minimum Top-up Tax)

Для стран с низкой эффективной налоговой ставкой правила IIR и UTPR означают: если они не взимают налог в размере как минимум 15 %, «доначисление» произойдёт у материнской компании или других компаний группы, и налоговые поступления уйдут за границу.

Страна источника в этой связи может ввести собственный внутренний дополнительный налог, соответствующий правилам GloBE, с тем чтобы МГК доплачивала налог в стране, из которой она извлекает доходы, а не в стране резидентства материнской компании. В этом случае страна источника первой получает право на взыскание дополнительного (top-up) налога, до применения IIR/UTPR. Такой «домашний» дополнительный налог учитывается при применении IIR/UTPR. Это позволит избежать перетока налоговых поступлений за границу и при этом обеспечит минимальную налоговую нагрузку на крупные МГК.

3. Изменения в российскую налоговую систему. Особые правила для крупных МГК.

Проект федерального закона вносит изменения в Налоговый кодекс, устанавливающие порядок уплаты налога на прибыль российскими участниками крупных МГК в размере, необходимом для достижения минимального уровня налогообложения не ниже 15%.

Кого коснутся эти изменения?

Эти изменения направлены на Российских участников МГК[5], в отношении которых соблюдаются все следующие условия:

• Материнская компания МГК – иностранная.
• Выручка МГК в течение каждого из двух финансовых годов, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду, превышает 750 миллионов Евро.
• Материнская компания или промежуточные холдинговые компании этой МГК являются налоговыми резидентами государств, законодательством которых предусмотрены правила минимального эффективного уровня налогообложения в соответствии с Модельными правилами ОЭСР, либо в состав этой международной группы компаний входит хотя бы один участник, являющийся налоговым резидентом государств, законодательством которых предусмотрены правила экстерриториального налогообложения в соответствии с Модельными правилами ОЭСР, устанавливающими глобальный минимальный уровень налогообложения для МГК. Перечни таких государств должны быть утверждены Министерством финансов России.

В чем суть правил?

В соответствии с обсуждаемыми правилами, если отношение суммы налога российского участника МГК к сумме его прибылей, исчисленной по правилам главы Налогового кодекса о налоге на прибыль, составляет величину менее 0,15, то для такого участника налог рассчитывается как 15% от суммы прибылей и убытков, исчисленных в соответствии с положениями главы Налогового кодекса о налоге на прибыль за налоговый период. При осуществлении указанных расчетов не учитывается налоговая база от долевого участия в других организациях.

Это означает, что если эффективная ставка налога на прибыль для российского участника МГК меньше 15%, то он должен заплатить налог так, чтобы эффективная ставка для него стала равна 15%. При этом в отличие от правил ОЭСР, российские правила требуют рассчитывать и корректировать налоговую нагрузку на уровне каждого российского участника МГК, а не на уровне юрисдикции в целом.

При этом важно, что указанные изменения затронут также участников специальных инвестиционных контрактов, резидентов территорий опережающего развития, налогоплательщиков – резидентов свободного порта Владивосток, налогоплательщиков – резидентов особых экономических зон, налогоплательщиков, являющихся стороной соглашения о защите и поощрении капиталовложений, международные холдинговые компании, участников свободной экономической зоны на территориях Донецкой Народной Республики, Луганской Народной Республики, Запорожской области, Херсонской области и на отдельных территориях субъектов Российской Федерации, определенных Правительством России.

4. Что имеет смысл предпринять уже сейчас?

Мы рекомендуем:

• провести диагностику Вашей группы МГК для того, чтобы определить, попадает ли она под действие планируемых изменений.
• Рассчитать эффективную ставку налога по российским участникам МГК.
• Оценить возможность учета российского дополнительного налога при применении правил GloBE в группе.
• С учетом выводов по предыдущему пункту оценить необходимость отказа от льгот в России, пересмотра политики трансфертных цен, финансирования российских участников группы.

Мы будем рады помочь Вам с выполнением указанных выше шагов и ответить на Ваши вопросы.

Свяжитесь со мной по любым удобным для Вас способом.

С уважением,

Антон Кабаков, Партнер

 

[1] https://regulation.gov.ru/Regulation/Npa/PublicView?npaID=157161#

[2] OECD (2021), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/782bac33-en

[3] OECD (2023), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Subject to Tax Rule (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, https://doi.org/10.1787/9afd6856-en

[4] https://www.oecd.org/en/topics/sub-issues/subject-to-tax-rule/multilateral-convention-to-facilitate-the-implementation-of-the-pillar-two-subject-to-tax-rule.html

[5] МГК определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 10516-1