Точку в деле Уралкалия по трансфертному ценообразованию ставить рано
Арбитражный суд Московского округа (кассационный суд) отправил дело ПАО Уралкалий по трансфертному ценообразованию (ТЦО) на новое рассмотрение в первую инстанцию[1]. Непонимание у суда вызвал вопрос о том, в чем причина расхождения в результатах подсчета рыночных цен инспекцией и налогоплательщиком, которое составило для бюджета ни много ни мало практически один миллиард рублей. Суд посчитал, что все методы определения рыночной цены, предусмотренные Налоговым кодексом (далее – НК), предполагают установление рыночной цены, которая существует объективно. А раз так, то результат должен быть примерно одинаковый, какой бы метод ни использовала инспекция или налогоплательщик. В связи с этим, кассационный суд делает очевидный вывод: существенная разница в результатах свидетельствует либо о некорректности расчетов, либо об ошибочности применения методов, либо о наличии иных объективных причин. Именно такие причины и предстоит выяснить суду первой инстанции на новом круге рассмотрения дела.
Примечательно, что суд предпочел не разбираться в правовых дебрях трансфертного ценообразования и указал, что вопрос требует специальных знаний. Следует констатировать, что суд не только не разрешил правовые проблемы, обозначенные в решениях судов первой и апелляционной инстанций, но и не сформировал возможные подходы к ним. Эти проблемы мы описывали в нашем алерте по итогам рассмотрения дела Уралкалия в апелляционной инстанции, который Вы можете прочитать здесь.
Напомним, что спор идет о сделках по поставке товара Уралкалием своему взаимозависимому швейцарскому трейдеру, который далее перепродавал его независимым покупателям. Налогоплательщик применил для подтверждения рыночности цены метод сопоставимой рентабельности, в то время как налоговый орган посчитал, что применять надо приоритетный, по его мнению, метод сопоставимых рыночных цен и сравнивать цены с данными агентства Аргус-медиа. Применив этот метод, налоговый орган доначислил Уралкалию почти миллиард налогов.
Несмотря на отсутствие четкой правовой позиции по делу, кассационный суд все же обратил внимание на несколько моментов.
Какой метод приоритетнее?
Первое, что следует отметить, суд занял компромиссную позицию о приоритетности методов ТЦО. Суд указал, что метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным как для налогоплательщика, так и для налогового органа. При этом суд отметил, что остальные 4 метода ТЦО, предусмотренные пунктом 1 статьи 105.7 НК, не имеют приоритета друг перед другом. Тем самым, в случае если метод сопоставимых рыночных цен не может быть применен для расчета рыночности цены, иные методы должны применяться не в порядке очередности, предусмотренной пунктом 1 статьи 105.7 НК, а в зависимости от того, какой из них даст более достоверный результат с учетом фактических обстоятельств. Представляется, что такой подход в полной мере соответствует как букве, так и смыслу положений Налогового кодекса о ТЦО. Более того, такое регулирование в целом соответствует Руководящим принципам ОЭСР по трансфертному ценообразованию для многонациональных предприятий и налоговых органов[2].
Между тем, суд отметил, что использование методов ТЦО направлено на достижение объективного показателя уровня рыночной цены. В связи с чем, независимо от использованного метода, результат должен получиться примерно одинаковым. Такое утверждение, наверное, могло бы быть верным в ситуации, когда налогоплательщику были бы доступны все данные для применения любого из предусмотренных методов. Однако на практике представить такую ситуацию вряд ли возможно. Именно поэтому ОЭСР в своих Руководящих принципах прямо указывает: «No one method is suitable in every possible situation», то есть нет методов, которые бы подходили ко всем ситуациям[3].
Однако выразив позицию о приоритетности методов, суд обошел стороной наиболее резонансный вопрос о том, должен ли налоговый орган все же сначала попробовать применить тот метод, который применил налогоплательщик, и только в случае провала этой попытки применять иной метод, или можно сразу применить «более верный»? Иными словами, связан ли налоговый орган выбором метода, который совершил налогоплательщик?
Мы полагаем, что налоговый орган безусловно связан выбором метода налогоплательщика и, в случае несогласия с таким выбором, обязан продемонстрировать, почему метод приводит к недостоверным результатам. Представляется, что это вряд ли составит для налогового органа какие-либо сложности, если метод действительно выбран ошибочно. Однако, если налогоплательщик получил верные результаты, то тот факт, что он использовал менее приоритетный метод не будет играть особой роли.
Как подходить к выбору информационной базы?
Ещё одним положительным моментом является занятый судом подход о том, что налоговый орган не должен слепо полагаться при расчете рыночной цены на данные информационно-ценового агентства. Суд указал, что в каждом конкретном деле необходимо исследование вопроса о том, являются ли данные информационного агентства о рыночности цен достоверными и сопоставимыми с анализируемой сделкой, независимо от авторитетности такого агентства и подобных внешних факторов. Напомним, что суд апелляционной инстанции поддержал позицию налогового органа о необходимости применения данных информационно-аналитического агентства Аргус. При этом, складывается впечатление, что для апелляционного суда основным аргументом послужило использование данных этого агентства государственными органами, в том числе российским Правительством.
Необоснованная налоговая выгода и правила ТЦО?
Одним из наиболее значимых моментов вынесенного решения является указание суда на то, что при последующем рассмотрении суду первой инстанции необходимо исследовать обстоятельства, которые могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком. При этом суд призывает не ограничиваться проверкой отклонения цены от рыночного уровня, но также проверить наличие деловой цели. Отметим, что в обоснование своего решения суд ссылается на позицию Верховного Суда[4] по неконтролируемым сделкам. По нашему мнению, эти ссылки не имеют никакого отношения к спору Уралкалия. Возникает логичный вопрос, не пытается ли суд обойти применение правил ТЦО посредством установления необоснованной налоговой выгоды в действиях налогоплательщика? И не пытается ли суд поставить вопрос о том, а нужны ли были вообще сделки с зависимой швейцарской компанией?
Отсылка суда к концепции необоснованной налоговой выгоды представляется нам неоднозначной и поднимает вопрос о соотношении правил ТЦО и необоснованной налоговой выгоды. По нашему мнению, попытка найти необоснованную налоговую выгоду параллельно с применением правил ТЦО может привести к пагубным последствиям. В частности, налоговые органы и суды могут вместо применения сложных правил трансфертного ценообразования с их «системой сдержек и противовесов», а главное – гарантий для налогоплательщиков, начать применять правила о необоснованной налоговой выгоде. В таком случае, весь процесс о применении правил ТЦО будет сведен лишь к вопросу о наличии деловой цели в действиях налогоплательщика и в случае отсутствия последней, отказу в учете понесенных при «осуществлении» такой деятельности расходах для целей налога на прибыль. С другой стороны, позиция суда не беспочвенна и применима в случаях, когда налогоплательщик создает видимость осуществления хозяйственной деятельности и применяет правила ТЦО для того, чтобы налоговым органом не исследовались вопросы реальности осуществления операций.
В любом случае, выбранный судом подход пока оставляет больше вопросов, чем ответов и вносит еще большую неясность в применение правил трансфертного ценообразования.
***
В настоящее время практика по применению правил трансфертного ценообразования только начинает формироваться и не является единообразной и непротиворечивой. По нашему мнению, налогоплательщикам в нынешней ситуации следует с особым вниманием отнестись к вопросу о подготовке трансфертной документации по контролируемым сделкам.
В случае, если у Вас возникли вопросы к данному материалу или Вам необходима помощь при подготовке документации по трансфертному ценообразованию, мы будем рады помочь.
Хотите обсудить или возникли вопросы, обязательно напишите Антону Кабакову.
С уважением,
[1] Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14 марта 2018 г. по делу № А40-29025/2017
[2] OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017 (указанные положения аналогичны руководящим принципам 2010) http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-2017_tpg-2017-en#.WpAP5GJuz58#page39
[3] п. 2.2. Руководящих принципов ОЭСР
[4] Пункты 3, 6, 8 «Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации» утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 16 февраля 2017 года.[/vc_column_text][/vc_column][/vc_row]